企業会計上と税務上の相違点
企業会計上は分割型分割
完全親子会社関係にある組織再編において対価が支払われない場合の会計処理
会社分割の場合
① 親会社の事業を子会社に移転する場合
吸収分割会社である親会社は、第233項に準じて会計処理を行い、株主資本の額を変動させる。なお、変動させる株主資本の内訳は、取締役会等の会社の意思決定機関において定められた額（株主資本の内訳の配分については第446項参照）とする。
吸収分割承継会社である子会社は、親会社で変動させた株主資本の額を、会社法の規定に基づき計上する（第234項参照）。 なお、親会社の株主は会計処理を要しない。
企業結合会計基準及び事業分離等会計基準に関する適用指針 203-2(2)①
企業結合会計基準及び事業分離等会計基準に関する適用指針第233項は、分割型分割の会計処理を規定しております。そのため、無対価合併の場合、企業会計上は事業の分割と現物配当がなされたものとして会計処理することになります。
法人税法上は分社型分割
十二の十 分社型分割 次に掲げる分割をいう。
法人税法 第２条 十二の十より抜粋
ロ 無対価分割で、その分割の直前において分割法人が分割承継法人の株式を保有している場合（分割承継法人が分割法人の発行済株式等の全部を保有している場合を除く。）の当該無対価分割
無対価合併は、法人税法上は分社型分割として捉えている点が異なります。
従って、会計処理が分離し別表調整が必要になります。
分割法人の処理
具体例の概要
（例）P社は、×１年度末に無対価でS社へ分割を行いました。Ｐ社はＳ社株式の１００％を保有しています。
- 適格分割に該当する
- 分割法人Ｐ社では現物配当によりその他利益剰余金を減少させる
Ｐ社の会計上の仕訳
| 借方 | 借方金額 | 貸方 | 貸方金額 | |
|---|---|---|---|---|
| 分割時 | 諸負債 | 200 | 諸資産 | 330 |
| 賞与引当金 | 50 | 貸倒引当金 | △30 | |
| 分割承継法人株式 | 50 | |||
| 現物配当 | その他利益剰余金 | 50 | 分割承継法人株式 | 50 |
Ｐ社の税務上の仕訳
| 借方 | 借方金額 | 貸方 | 貸方金額 | |
|---|---|---|---|---|
| 分割時 | 諸負債 | 200 | 諸資産 | 330 |
| 分割承継法人株式 | 110 | 貸倒引当金 | △20 |
分割直前のＰ社の利益積立金額（一部抜粋）
| 分割対象 | 分割対象外 | 合計 | |
|---|---|---|---|
| 貸倒引当金 | 10 | 30 | 40 |
| 賞与引当金 | 50 | 140 | 190 |
移転資産及び負債に関しては、会計上も税務上も分割前の帳簿価額がそのまま承継されるため、利益積立金額の申告調整部分も承継されます。従って、上記のように別表５（１）利益積立金額の調整額を整理・区別する処理が求められます。
Ｐ社の別表５（１）
| Ⅰ利益積立金額の計算に関する明細書 | ||||
|---|---|---|---|---|
| 区分 | 期首現在 利益積立金額 | 当期の増減 | 差引翌期首現在 利益積立金額 | |
| 減 | 増 | |||
| ① | ② | ③ | ④ | |
| 貸倒引当金 | 0 | ※ 10 | 40 | 30 |
| 賞与引当金 | 0 | ※ 50 | 190 | 140 |
| 分割承継株式 | 0 | ※ 110 | 110 | |
| 繰越損益金 | 1,000 | 950 | ||
| 差引合計 | 1,000 | 60 | 340 | 1,230 |
- 貸倒引当金
-
分割対象に含まれる、会計上と税務上の貸倒引当金額の差額10が分割によってＳ社に移転するため減算欄に記載します。
加算欄にＰ社全体の調整額を記入することで、増減差額と分割外の事業に帰属する調整額が一致します。
- 賞与引当金
-
分割対象に含まれる、会計上と税務上の賞与引当金額の差額50が分割によってＳ社に移転するため減算欄に記載します。
加算欄にＰ社全体の調整額を記入することで、増減差額と分割外の事業に帰属する調整額が一致します。
- 分割承継株式
-
株式の価額に会計上と税務上で110の差異が生じているため調整します。
全体を俯瞰すると、適格分割により利益積立金が変動しておらず、税務上の仕訳に基づくあるべき形になっていることが分かります。
- （※）
-
組織再編による変動額であることが判別できるよう、別表に（※）を記載することがあります。決まった記載方法があるわけではなく、エクセル等で整理した資料を添付した方がより丁寧です。
減価償却費について
分割の場合、みなし事業年度の概念がないため確定決算が分割時点において行われず、減価償却費のように確定決算を行わないと損金算入が行われないものが問題となります。
この点、「適格分割等による期中損金経理額等の損金算入に関する届出書」を提出することにより損金算入が可能となります。
分割承継法人の処理
Ｓ社の会計上の仕訳
| 借方 | 借方金額 | 貸方 | 貸方金額 | |
|---|---|---|---|---|
| 分割時 | 諸資産 | 330 | 諸負債 | 200 |
| 貸倒引当金 | △30 | 賞与引当金 | 50 | |
| その他利益剰余金 | 50 |
ただし、受入れた資産及び負債の対価として子会社の株式のみを交付している場合には、親会社で計上されていた株主資本の内訳を適切に配分した額をもって計上することができる（第446項参照）。この場合、株主資本の内訳の配分額は、親会社が減少させた株主資本の内訳の額と一致させる（第409項参照）。
企業結合会計基準及び事業分離等会計基準に関する適用指針 234(2)より抜粋
Ｐ社でその他利益剰余金を減少させているため、Ｓ社もその他利益剰余金を変動させます。
Ｓ社の税務上の仕訳
| 借方 | 借方金額 | 貸方 | 貸方金額 | |
|---|---|---|---|---|
| 分割時 | 諸資産 | 330 | 諸負債 | 200 |
| 貸倒引当金 | △20 | 資本金等の額 | 110 |
Ｓ社の別表５（１）
| Ⅰ利益積立金額の計算に関する明細書 | ||||
|---|---|---|---|---|
| 区分 | 期首現在 利益積立金額 | 当期の増減 | 差引翌期首現在 利益積立金額 | |
| 減 | 増 | |||
| ① | ② | ③ | ④ | |
| 貸倒引当金 | 0 | ※ 10 | 10 | |
| 賞与引当金 | 0 | ※ 50 | 50 | |
| 資本金等の額 | 0 | ※ △110 | △110 | |
| 繰越損益金 | 800 | 850 | ||
| 差引合計 | 800 | 0 | 800 | |
| Ⅱ資本金等の額の計算に関する明細書 | ||||
|---|---|---|---|---|
| 区分 | 期首現在 資本金等の額 | 当期の増減 | 差引翌期首現在 資本金等の額 | |
| 減 | 増 | |||
| ① | ② | ③ | ④ | |
| 資本金 | 500 | 500 | ||
| 資本準備金 | ||||
| その他資本剰余金 | ||||
| 利益積立金 | 110 | 110 | ||
| 差引合計 | 500 | 110 | 610 | |
- 貸倒引当金
-
分割対象に含まれる、会計上と税務上の貸倒引当金額の差額10が分割によってＳ社に移転し引き継がれます。
- 賞与引当金
-
分割対象に含まれる、会計上と税務上の賞与引当金額の差額50が分割によってＳ社に移転し引き継がれます。
- 利益積立金
-
会計上、その他利益剰余金が50増加しているため繰越損益金が50増加している。税務上は変動していないため、△110の調整を加えればあるべき形になる。
全体を俯瞰すると、利益積立金は変動しておらず、資本金等の額が110増加しており、上記の調整で税務上のあるべき形になっていることが分かる。
- （※）
-
組織再編による変動額であることが判別できるよう、別表に（※）を記載することがあります。決まった記載方法があるわけではなく、エクセル等で整理した資料を添付した方がより丁寧です。
