「資本の払戻し」を例にみなし配当の必要性を考える
配当はその他資本剰余金を原資にすることもできる
配当は、本来は投資対象である会社が事業活動により利益を算出して利益剰余金を蓄積し、その利益剰余金を原資とすることが想定されています。配当を受領すると益金を構成します。
ところが、会社法上はその他資本剰余金も配当可能とされています。その他資本剰余金は、株主から出資を受けたことにより計上される「資本」ですから、資本の払戻しは不可という株式会社の原則的な考えに基づけば配当の原資にはできないはずです。間接有限責任である株式会社において資本は債権者への引当てとなり、払戻しを認めると債権者を害すると考えられているためです。
しかし、資本金、及び資本準備金を配当可能なその他資本剰余金に組み入れるためには、債権者保護手続きを通じて債権者の同意が必要となっているため（※資本準備金は一部例外あり）、払戻しを禁止する趣旨が債権者の保護にある以上、債権者の承諾を得てその他資本剰余金に組み入れた金額までも配当不可とする必要性はないと会社法は考えているのだと思います。
出資財産が戻ってきただけであれば所得は生じない
その他資本剰余金を原資にして配当を実施すると、株主から見ると出資した財産が戻ってきただけなので所得は発生しません。株主は下記のような仕訳になります。
| 借方 | 借方金額 | 貸方 | 貸方金額 | |
|---|---|---|---|---|
| 出資時 | Ａ株式 | ×× | 現金預金 | ×× |
| 払戻し | 現金預金 | ×× | Ａ株式 | ×× |
しかし、仮に税務上も上記の会計処理を認めてしまうと、その他資本剰余金を原資にした配当だけを行い、配当への課税を回避する租税回避行為が想定されます。そのため、税務上は会社法の趣旨に基づく処理を修正し、一部を強制的に資本金等の額の払戻しではなく利益積立金の配当とする規定が必要になります。
なお、自己株式の取得は実質的な資本の払戻しであるため、同様の趣旨によりみなし配当の対象となっています。持分会社における出資の消却、出資の払戻し等も同じ理由によりみなし配当の対象とすべきことが分かります。
その他みなし配当の規制が必要となる取引
合併等の組織再編行為は、被合併法人株主が所有している株式が時価評価され、株式が消滅する代替として評価額に応じた財産が交付される等、配当と同様の効果を生じさせます。但し、非適格組織再編は投資の清算と再投資が擬制されているためみなし配当の対象となりますが、課税が繰り延べられる適格組織再編はみなし配当の対象になりません。
残余財産の分配も、所有している株式が時価に洗替えられて実現するという点において、配当と同様の効果を生じさせるため対象です。
みなし配当が必要な理由
以上より、みなし配当が必要な理由は概ね以下の２つに集約されます。
みなし配当が必要な理由
- 課税対象となる配当の金額の恣意的なコントロールの防止
- 配当ではないが、配当と同様の効果を生じさせる取引への課税
みなし配当が適用される取引
みなし配当が適用される取引は以下の通りです（法人税法第24条）。
みなし配当が適用される取引
- 非適格合併
- 非適格分割型分割
- 非適格株式分配
- 資本の払戻し（資本剰余金の減少を伴う剰余金の配当）並びに出資金等減少分配、又は解散による残余財産の分配
- 自己の株式又は出資の取得
- 出資の消却、出資の払戻し等
- 株式又は出資以外の資産を交付する組織変更
みなし配当の計算と別表調整
みなし配当の具体的な計算式
みなし配当の具体的な計算式は以下の通りです。
$$払戻金銭等の額-払戻し直前の資本金等の額×\frac{資本の払戻しにより減少した資本剰余金の額}{前期末の簿価純資産(税法基準)}$$
- 前期末の簿価純資産(税法基準)
-
前期末から払い戻し等の直前までに資本金等の額や利益積立金に増減があった場合には、増減額を加減算して調整します。
- 資本金等の額がゼロ又はマイナスの場合
-
全額がみなし配当となります。
- 債務超過だが資本金等の額がゼロを超えている場合
-
分数式の分子が正、分母がマイナスとなってしまうため１として計算します。そのため、資本金等の額を超える払戻しの場合は、当該超過額がそのままみなし配当となります。
- 混合配当の場合
-
会社法上の配当原資をその他資本剰余金とその他利益剰余金の両方にしている混合配当の場合であっても、全体を資本の払戻しとみなして計算します。
みなし配当と同時に発生する株式譲渡損益
先の述べた通り、「資本の払戻し」のみなし配当の規制は、強制的に資本金等の額と利益積立金の双方から配当がなされたと見做して課税する趣旨です。
配当したと見做される資本金等の額と、それに対応する株主による保有株式の帳簿価額は、会社設立時に出資した場合であれば原則一致しますが、株価が変動した後に取得した場合等、一致しないケースも考えられます。
この株式の帳簿価額と対応する資本金等の額の差額は、キャピタルゲインとしての性質がありますので株式譲渡損益として処理されます。但し、資本の払戻しによるみなし配当で、完全支配関係がある場合には資本金等の額として処理します（法人税法61条の2第17項、法人税法施行令第8条1項22号）。
みなし配当の計算例
（例）Ａ社は、その他資本剰余金を原資として1,000の配当を行った。
・株主によるＡ株式の取得価額は1,500
・完全支配関係があるものとする。
・源泉所得税の記載は省略する。
みなし配当
$$1,000-2,000×\frac{1,000}{5,000}=600$$
株式譲渡損益（完全支配関係がある場合は資本金等の額）
$$(1,000-600)-1,500×\frac{1,000}{5,000}=100$$
配当を受領する株主の仕訳と別表調整
| 借方 | 借方金額 | 貸方 | 貸方金額 | |
|---|---|---|---|---|
| 会計上の仕訳 | 普通預金 | 1,000 | Ａ株式 | 1,000 |
| 借方 | 借方金額 | 貸方 | 貸方金額 | |
|---|---|---|---|---|
| 税務上の仕訳 | 普通預金 | 1,000 | 受取配当金 | 600 |
| 資本金等の額 | 100 | |||
| Ａ株式 | 300 |
| 区分 | 総額 | 処分 | ||
| 留保 | 社外流出 | |||
| ① | ② | ③ | ||
| 当期利益又は当期欠損の額 | ||||
| 加算 | 有価証券 | 600 | 600 | |
| 減算 | 配当金益金不算入 | 600 | 600 | |
| 仮計 | ||||
| 所得金額又は欠損金額 | ||||
| Ⅰ利益積立金額の計算に関する明細書 | ||||
|---|---|---|---|---|
| 区分 | 期首現在 利益積立金額 | 当期の増減 | 差引翌期首現在 利益積立金額 | |
| 減 | 増 | |||
| ① | ② | ③ | ④ | |
| 有価証券 | 100 | 600 | 700 | |
| 資本金等の額 | △100 | △100 | ||
| 差引合計 | 0 | 600 | 600 | |
| Ⅱ資本金等の額の計算に関する明細書 | ||||
|---|---|---|---|---|
| 区分 | 期首現在 資本金等の額 | 当期の増減 | 差引翌期首現在 資本金等の額 | |
| 減 | 増 | |||
| ① | ② | ③ | ④ | |
| 資本金 | 1,000 | 1,000 | ||
| 利益積立金 | 100 | 100 | ||
| 差引合計 | 1,000 | 100 | 1,100 | |
- 資本金等の額100
-
完全支配関係がない場合は株式譲渡損益
配当を支払うＡ社の仕訳と別表調整
| 借方 | 借方金額 | 貸方 | 貸方金額 | |
|---|---|---|---|---|
| 会計上の仕訳 | その他資本剰余金 | 1,000 | 現金預金 | 1,000 |
| 借方 | 借方金額 | 貸方 | 貸方金額 | |
|---|---|---|---|---|
| 税務上の仕訳 | 資本金等の額 | 400 | 現金預金 | 1,000 |
| 利益積立金 | 600 |
| Ⅰ利益積立金額の計算に関する明細書 | ||||
|---|---|---|---|---|
| 区分 | 期首現在 利益積立金額 | 当期の増減 | 差引翌期首現在 利益積立金額 | |
| 減 | 増 | |||
| ① | ② | ③ | ④ | |
| 資本金等の額 | △600 | △600 | ||
| 繰越損益金 | 3,000 | 3,000 | ||
| 差引合計 | 2,400 | 2,400 | ||
| Ⅱ資本金等の額の計算に関する明細書 | ||||
|---|---|---|---|---|
| 区分 | 期首現在 資本金等の額 | 当期の増減 | 差引翌期首現在 資本金等の額 | |
| 減 | 増 | |||
| ① | ② | ③ | ④ | |
| 資本金 | 1,000 | 1,000 | ||
| その他資本剰余金 | 1,000 | 1,000 | 0 | |
| 利益積立金 | 0 | △600 | 600 | |
| 差引合計 | 2,000 | 400 | 1,600 | |
